Fiscalité : Tout sur les Manquements Délibérés, Preuves et Jurisprudences Récentes !

En matière fiscale en France, la notion de manquement délibéré est essentielle pour combattre la fraude et l’évasion fiscales. Elle se traduit essentiellement par une augmentation de 40% des droits dus en cas de constatation d’omissions ou de déclarations incorrectes volontaires de la part du contribuable.

Cette pénalité, mentionnée à l’article 1729 A du Code général des impôts (CGI), représente une des conséquences les plus sévères pour un contribuable.

Cependant, cette majoration ne peut être imposée par l’administration fiscale sans preuves : la législation, les directives administratives et la jurisprudence exigent un cadre rigoureux, notamment via l’article L. 195 A du Livre des procédures fiscales (LPF), qui oblige l’administration à prouver l’intentionnalité de l’acte.

Plusieurs jugements récents provenant des tribunaux administratifs, des cours administratives d’appel et du Conseil d’État, y compris un arrêt du 14 janvier 2025 (n° 495811), ont précisé cette notion.

Une analyse détaillée de ce que constituent les manquements délibérés est fournie ici, s’appuyant sur les textes de loi, la jurisprudence et les pratiques courantes.

Définition et bases légales du manquement délibéré

Fondements dans le CGI et le LPF

La pénalité de 40 % pour manquement délibéré est basée sur l’article 1729 A du CGI. Elle est appliquée en cas de « déficiences, inexactitudes ou omissions » effectuées intentionnellement par le contribuable, dans le but de dissimuler une partie de son assiette fiscale.

L’article L. 195 A du LPF stipule que lors d’une contestation, il incombe à l’administration fiscale de prouver à la fois l’acte incorrect (élément matériel) et l’intention de fraude (élément intentionnel).

Cette règle procédurale assure la proportionnalité des sanctions fiscales.

Doctrine administrative et présomption d’innocence

La doctrine du BOFiP (BOI-CF-INF-10-20-20) indique que les erreurs dans les déclarations sont présumées non intentionnelles. La pénalité ne peut être appliquée que si l’administration prouve que le contribuable était au courant des anomalies.

Cela nécessite une combinaison d’indices précis et circonstanciés, tels que la profession du contribuable, les montants impliqués ou la répétition de non-conformités déjà identifiées.

Conditions requises : élément matériel et élément intentionnel

L’élément matériel

Il concerne toute omission, insuffisance ou erreur dans les déclarations fiscales.

Un redressement fiscal montre déjà un élément matériel, mais ce seul critère ne justifie pas l’application d’une majoration pour manquement délibéré.

L’élément intentionnel

L’intention de fraude est la clé de la classification d’un manquement délibéré. Le contribuable doit avoir été conscient de l’irrégularité et agi pour obtenir un avantage fiscal.

Exemples de la jurisprudence :

• La récurrence d’anomalies sur plusieurs périodes fiscales est un indicateur d’intention (CE, 26 mai 2010 ; CE, 16 février 2018).
• À l’inverse, un simple désaccord d’interprétation ne suffit pas pour prouver une intention d’éviter l’impôt (CAA Nancy, 3 décembre 2020 ; CE, 13 juillet 2022).
• De plus, la preuve de l’intention doit être établie au moment de la déclaration et non lors du contrôle fiscal (CE, 11 février 2021, n° 432960).

Responsabilité de la preuve et processus

Obligations du contribuable et rôle de l’expert-comptable

Un contribuable ne peut pas transférer sa responsabilité à son expert-comptable. Le Conseil d’État a souligné à plusieurs reprises que même si l’erreur vient du professionnel, le contribuable reste responsable s’il était conscient des omissions (CE, 5 décembre 2005).

Dans un jugement du 7 mai 2024 (CAA Versailles, n° 22VE01088), confirmé par le Conseil d’État le 14 janvier 2025 (n° 495811), il a été décidé que certains dirigeants ne pouvaient ignorer les sommes dissimulées. Se défendre en invoquant l’ignorance via leur expert-comptable a été considéré comme inefficace.

Cadre procédural

En plus des articles 1729 A du CGI et L. 195 A du LPF, l’article L. 80 E du LPF exige que la majoration soit validée par un supérieur hiérarchique de l’administration. L’absence de cette validation entraîne une nullité de la procédure.

Jurisprudence récente et implications pratiques

Impact des multiples omissions et du statut du contribuable

L’arrêt de la CAA Versailles du 7 mai 2024 montre clairement l’évaluation du caractère délibéré.

Les juges ont pris en compte le statut du contribuable (dirigeants d’entreprise, associés, gérants) et l’ampleur des omissions sur trois années consécutives pour confirmer l’intention de fraude.

Décision clé du Conseil d’État – 14 janvier 2025 (n° 495811)

Cette décision renforce les exigences de preuve pour l’administration.

Elle souligne que l’établissement d’un manquement délibéré nécessite un ensemble d’indices précis, cohérents et circonstanciés. La simple ampleur des redressements ou la répétition des erreurs ne sont pas suffisantes en elles-mêmes.

Cette décision marque un changement significatif en imposant une rigueur accrue à l’administration fiscale, protégeant ainsi les contribuables contre une application trop large de la sanction de 40 %.

Éléments confirmés par les tribunaux

• La profession du contribuable (par exemple, un expert-comptable ou un dirigeant d’entreprise) peut être un indice, mais elle n’est pas déterminante seule.
• Le comportement du contribuable lors du contrôle fiscal ne peut pas justifier la sanction ; seule la situation au moment de la déclaration est pertinente.
• L’ampleur des redressements peut renforcer la présomption d’intention, mais doit être corroborée par d’autres éléments factuels.

Conclusion

Le régime des manquements délibérés en droit fiscal français montre un équilibre entre la rigueur des sanctions et la protection des droits des contribuables. La pénalité de 40% prévue à l’article 1729 A du CGI ne peut être imposée que si deux conditions sont remplies : un élément matériel (omission ou insuffisance) et un élément intentionnel (intention consciente et délibérée d’éviter l’impôt).

La responsabilité de la preuve repose entièrement sur l’administration fiscale, conformément à l’article L. 195 A du LPF. La jurisprudence, en particulier l’arrêt du 14 janvier 2025 (n° 495811), impose une exigence de précision et de cohérence, interdisant toute sanction basée uniquement sur des suppositions ou sur le comportement ultérieur du contribuable.

En pratique, il est crucial pour le contribuable de surveiller les justifications apportées par l’administration fiscale dès notification de rectification. De son côté, l’administration doit prouver, de manière factuelle et détaillée, que les anomalies déclaratives proviennent d’une volonté consciente d’échapper à l’impôt.

Ainsi, loin d’être une sanction systématique, la majoration de 40 % pour manquement délibéré est rigoureusement encadrée par la loi, la doctrine et une jurisprudence stricte, garantissant à la fois la lutte contre la fraude fiscale et la protection des contribuables de bonne foi.